27.07.2018

ОЭСР против бизнес-консультантов, или новые аспекты прозрачности в международном налогообложении

Представители бизнеса все чаще сталкиваются с требованиями большей прозрачности со стороны налоговых органов и банков, которые, в свою очередь, находятся под все возрастающим давлением своих правительств, не желающих оставаться в стороне от современных мировых тенденций, которые вырабатываются, как правило, под эгидой международных организаций.

Наиболее показательна в этом отношении деятельность Организации экономического сотрудничества и развития (ОЭСР), которая, среди прочего, занимается гармонизацией правил и практик в области международного налогообложения. В частности, разработанный ОЭСР План BEPS (Action Plan on Base Erosion and Profit Shifting) – план мероприятий по противодействию размыванию налогооблагаемой базы и выводу прибыли из-под налогообложения – стал серьезным импульсом на пути к повышению прозрачности. О нем мы подробно писали в одной из наших статей. Именно он лег в основу многих инициатив в области современного международного налогообложения.

Некоторые из таких инициатив мы уже затрагивали в наших статьях: мы писали и об автоматическом обмене информацией (https://taxhouse.ru/articles/crs-global-exchange-information/), и о реестрах бенефициаров (https://taxhouse.ru/articles/beneficiary-registers/). Однако до сих пор указанные инициативы охватывали достаточно ограниченный круг субъектов: помимо собственно налогоплательщиков и государств, в этих отношениях участвуют также финансовые институты (в части международного автоматического обмена) и регистрационные агенты (в части реестров бенефициаров). Этого оказалось недостаточно для международного сообщества. Потребовалось предусмотреть соответствующие правила предоставления информации для гораздо большего числа лиц, которые оказывают профессиональные консультации налогоплательщикам.

В ответ на новые требования времени ОЭСР разработала Модельные правила по обязательному раскрытию информации в отношении структур, направленных на уклонение от требований Единого стандарта по автоматическому обмену информацией (CRS Avoidance Arrangements), и «непрозрачных» оффшорных структур (Opaque Offshore Structures) (далее — Модельные правила)¹ . Поскольку Модельные правила могут представлять интерес для российских налогоплательщиков и налоговых консультантов, рассмотрим их подробнее.

Основные положения Модельных правил

Модельные правила разработаны в целях предоставления налоговым органам информации о структурах, которые могут быть использованы для уклонения от требований CRS, а также о структурах, которые позволяют скрывать бенефициаров оффшорных компаний и подобных образований.

Правила содержат определения понятий структур, направленных на уклонение от CRS, и непрозрачных оффшорных структур. Так, под «структурой, направленной на уклонение от CRS» понимается любая структура, в отношении которой можно обоснованно заключить, что она была создана или продвигается на рынке с целью уклонения от исполнения законодательства по CRS или использования преимуществ, связанных с отсутствием такого законодательства (Правило 1.1).

Нельзя не отметить, что данный критерий носит широкий характер и во многом зависит от субъективного усмотрения посредника (как он определен далее в Правилах). Такое решение было принято разработчиками Правил сознательно, чтобы охватить любые типы структур, которые созданы в целях уклонения от требований CRS (см. пункт 6 Введения). Тем не менее разработчики предусмотрели ряд специальных критериев, которые могут служить ориентиром для посредника при определении того, отвечает ли та или иная структура указанному выше общему критерию. Перечень специальных критериев не является исчерпывающим и содержит описание действий, которые могут быть совершены с финансовыми счетами в нарушение законодательства о CRS, например:

• использование счетов или банковских продуктов, которые не признаются финансовыми счетами для целей CRS, но имеют существенные сходные черты с ними;
• перевод финансового счета или активов в финансовый институт, который не предоставляет отчетность в целях CRS, или в юрисдикцию, которая не обменивается информацией в рамках CRS;
• перевод финансовых активов на счет, информация о котором не будет передана в рамках CRS и т.д.

Под «непрозрачной оффшорной структурой» понимается пассивный оффшорный механизм, владение которым осуществляется через «непрозрачную» структуру (Правило 1.2). Данное определение содержит два элемента, которые далее раскрываются в Правилах.

Так, под пассивным оффшорным механизмом понимается юридическое лицо или юридический механизм (без образования юридического лица), которое не осуществляет реальной экономической деятельности, подтвержденной наличием достаточного числа сотрудников, оборудования, активов и помещений в юрисдикции своего учреждения или налогового резидентства.

Из понятия «пассивный оффшорный механизм» исключены следующие юридические лица или юридические структуры:

• признаваемые институциональными инвесторами или полностью принадлежащие одному или нескольким институциональным инвесторам в значении Модельных правил;
• структуры, все бенефициарные собственники которых являются налоговыми резидентами юрисдикции инкорпорации, резидентства, управления, осуществления контроля или учреждения такого юридического лица или структуры.

Второй элемент понятия – непрозрачная структура – определяется как структура, которая не позволяет точно идентифицировать бенефициарного собственника пассивного оффшорного механизма или создает видимость того, что фактический бенефициарный собственник таковым не является. Для того чтобы сделать указанный вывод, Модельные правила предлагают ряд критериев, например:

• использование номинальных акционеров без указания назначившего их лица;
• использование средств косвенного контроля, которые выходят за рамки формальной собственности;
• использование соглашений, которые обеспечивают доступ налогоплательщика к активам, находящимся во владении структуры, или к доходу, полученному от нее; при этом налогоплательщик не идентифицирован в качестве бенефициарного собственника такой структуры; и т.д.

Кроме того, интерес представляет определение посредника в целях Модельных правил. К посредникам относятся любые лица, ответственные за разработку или продвижение на рынке указанных структур («организатор», Promoter), а также лица, оказывающие услуги в форме содействия или консультаций по разработке, продвижению, внедрению или организации указанных структур («поставщик услуг», Service Provider). При этом такое лицо будет рассматриваться в качестве поставщика услуг только в том случае, если оно обладает достаточными сведениями о соответствующей структуре и пониманием ее правового режима, чтобы сделать вывод о том, является ли целью такой структуры уклонение от требований CRS или обладает ли такая структура признаками непрозрачной оффшорной структуры.

Таким образом, данное определение не ограничивается только налоговыми консультантами, но охватывает гораздо более широкий круг лиц, которые каким-либо образом вовлечены в процесс оказания профессиональных консультаций для бизнеса. Например, в качестве таких лиц могут выступать юристы, финансовые консультанты, консультанты по инвестициям, бухгалтера, лицензируемые управляющие и т.д.

Правила предусматривают, что указанные лица (даже если они подпадают под определение посредника) должны раскрывать информацию только в том случае, если они имеют достаточную связь с юрисдикциями, отчитывающимися по CRS. Критерии достаточной связи установлены Правилом 2.1:

• посредник имеет филиал в отчитывающейся юрисдикции, посредством которого он создает указанные структуры или оказывает услуги в отношении таких структур;
• посредник является резидентом отчитывающейся юрисдикции или имеет в ней место управления;
• посредник инкорпорирован или учрежден в соответствии с законодательством отчитывающейся юрисдикции.

Указанные критерии применяются независимо друг от друга, и для возникновения обязанности посредника раскрывать информацию достаточно соблюдения хотя бы одного из них. Таким образом, получается, что фактически посредники во всех случаях должны будут раскрывать информацию, поскольку, как правило, для оказания профессиональных консалтинговых услуг в какой-либо юрисдикции требуется регистрация в этой юрисдикции.

Модельные правила предусматривают, что раскрытию подлежит следующая информация:

(a) Имя/наименование, адрес, юрисдикция(ии) и идентификационный(ые) номер(а) налогоплательщика (TIN) следующих лиц:

• лица, раскрывающего информацию;
• любого клиента такого лица, который обращается к посреднику в связи с указанными структурами;
• любого фактического пользователя или бенефициара указанных структур;
• любого лица, которое признается посредником в отношении указанных структур (кроме лица, раскрывающего информацию).

(b) Информация о структурах, направленных на уклонение от CRS, или о непрозрачных оффшорных структурах. Такая информация должна включать в себя описание цели структуры, участвующих в ней лиц и их функции, описание деятельности и сделок такой структуры и т.д.

(c) Юрисдикция или юрисдикции, в которых созданы структуры, направленные на уклонение от CRS, или непрозрачные оффшорные структуры.

Модельные правила предусматривают (Правило 2.4), что информация, которая защищена профессиональной тайной (например, адвокатской тайной), не подлежит раскрытию (с учетом соответствующих положений статьи 26 Модельной Конвенции ОЭСР об избежании двойного налогообложения, которая предусматривает обмен информацией между компетентными органами договаривающихся государств).

В то же время Модельные правила прямо возлагают обязательство по раскрытию информации (кроме той, которая уже была раскрыта) на самого налогоплательщика в случаях, когда посредник не должен исполнять это обязательство (например, он не имеет достаточной связи, как описано выше) или освобожден от его исполнения в соответствии с Правилом 2.4. Как отмечают комментаторы Модельных правил, возложение этого обязательства на налогоплательщика обусловлено необходимостью предотвратить возможный обход Правил, например, когда используются услуги «оффшорных» посредников. Достаточно сложно представить себе, как данное положение будет работать на практике, если вообще будет.

В этой связи важно понимать, что Модельные правила являются рекомендательным документом и не обязательны для применения государствами. На практике рекомендательный характер документа означает, что страны должны будут рассмотреть необходимость и возможность внедрения соответствующих норм в свои национальные законодательства. В первую очередь, рекомендациям ОЭСР следуют страны-члены ОЭСР. Однако даже страны, не являющиеся участниками этой международной организации, стремятся учитывать ее рекомендации при разработке своего национального законодательства. Будучи закрепленными в национальном законодательстве того или иного государства, нормы о раскрытии информации посредниками станут обязательными для исполнения.

Рекомендательный характер Модельных правил наиболее ярко проявляется в положениях о санкциях. В самих Модельных правилах никакие штрафы и иные формы ответственности за непредоставление информации не установлены. При этом в комментариях отмечается, что такая ответственность должна быть установлена каждой юрисдикцией с учетом конкретных существующих в ней обстоятельств. Комментарии содержат лишь общие указания и некоторые примеры санкций. Так, говорится о том, что основной целью санкций должно быть не наказание за неисполнение обязательства, а поощрение раскрытия; что санкции должны быть гибкими и учитывать характер структуры и роль посредника в отношении такой структуры. Помимо денежных штрафов, юрисдикции могут предусмотреть неденежные последствия, например, запрет посреднику оказывать профессиональные услуги и т.д. В целом, необходимо выработать такой подход к санкциям, который позволит сбалансировать необходимость обеспечения справедливости при стимулировании правомерного поведения.

Отметим, что Модельные правила – не единственный документ в рамках общей стратегии ОЭСР по борьбе с уклонением от требований CRS. Так, в феврале-марте 2018 года был подготовлен и опубликован консультативный документ, который призывает противодействовать злоупотреблениям, связанным с использованием таких популярных инвестиционных схем, как «инвестиционное резидентство» (residence by investment, RBI) и «инвестиционное гражданство» (citizenship by investment, CBI)². Позиция, которую занимает ОЭСР, сводится к тому, что такие схемы дают право на получение гражданство или на проживание в соответствующей юрисдикции. Однако они, по общему правилу, не позволяют получить налоговое резидентство, которое служит основанием для передачи информации в рамках CRS. При этом отмечается, что даже в тех случаях, когда посредством некоторых схем RBI можно получить налоговое резидентство, этот факт сам по себе не затрагивает изначальное налоговое резидентство физического лица, и такое физическое лицо обязано указывать все юрисдикции, в которых оно признается резидентом в налоговых целях. Соответственно, ОЭСР подчеркивает важность надлежащего применения процедур идентификации клиентов в целях CRS и выявляет признаки схем, представляющих наиболее высокие риски.

ОЭСР является не единственной площадкой, где разрабатываются подобные нормы. 13 марта 2018 года на уровне Европейского Союза было достигнуто политическое соглашение о внесении изменений в Директиву об административном сотрудничестве. Указанные изменения, в частности, будут предусматривать обязанность раскрывать схемы, которые потенциально могут быть направлены на агрессивную оптимизацию налогообложения. Соответствующие обязательства будут возложены на посредников, в том числе на налоговых консультантов, бухгалтеров, юристов, и лиц, которые разрабатывают и продвигают схемы налоговой оптимизации. Предполагается, что налоговые органы государств-членов ЕС будут ежеквартально обмениваться полученной информацией в автоматическом режиме. Ожидается, что поправки будут применяться с 1 июля 2020 года с ограниченным ретроактивным действием. Заметим, что в отличие от Модельных правил ОЭСР, Директивы ЕС имеют статус законодательства и являются обязательными для исполнения государствами-членами ЕС.

Заключение

Таким образом, следует ожидать предъявления все более высоких требований к прозрачности корпоративных структур, и свернуть с этого пути будет уже невозможно. Агрессивные налоговые схемы не проработают долго и рано или поздно вскроются. В современном налоговом планировании на первый план выходят такие понятия, как реальное присутствие компании (substance) в стране ее регистрации, наличие действительной экономической деятельности, наличие персонала, фактическое управление компанией ее директорами и т.д. Все это необходимо учитывать при выстраивании работы на долгосрочную перспективу.

___________
¹ OECD (2018), Model Mandatory Disclosure Rules for CRS Avoidance Arrangements and Opaque Offshore Structures: http://www.oecd.org/tax/exchange-of-tax-information/model-mandatory-disclosure-rules-for-crs-avoidance-arrangements-and-opaque-offshore-structures.htm

² OECD (2018) Consultation document: Preventing Abuse of Residence by Investment Scheme to Circumvent the CRS: http://www.oecd.org/tax/exchange-of-tax-information/consultation-document-preventing-abuse-of-residence-by-investment-schemes.pdf