10.11.2013

Налогообложение роялти при выплате из России

Известно, что нематериальные активы (авторское право, право на торговую марку и т.д.) — это то, с помощью чего можно зарабатывать. Причём зарабатывать не только используя их напрямую в собственном бизнесе, но и путем возмездной передачи прав на их использование другим лицам.

Возмездный характер такой передачи означает, что пользователь указанных интеллектуальных прав периодически перечисляет правообладателю роялти (от англ. royalty) — лицензионные платежи в качестве вознаграждения за пользование тем или иным объектом интеллектуальной собственности.

Уже стал классическим способ структурирования выплат роялти посредством использования трехзвенной договорной цепочки, состоящей из оффшорной компании — правообладателя, транзитной компании — лицензиата (например, на Кипре или в ином государстве, имеющем Соглашение с Россией об избежании двойного налогообложения 1998 г.) и российской компании в качестве сублицензиата.

Роялти выплачиваются российской компанией (сублицензиатом) кипрскому лицензиату, затем кипрской компанией — оффшорному владельцу права на товарный знак. Кипрская компания используется как промежуточное звено, поскольку выплаты из России в её пользу освобождаются от налога у источника в силу указанного двустороннего соглашения. В итоге объект интеллектуальной собственности используется в России, а роялти в конечном счёте аккумулируются в оффшорной зоне. Описанная система организации трансграничных лицензионных выплат нерезидентам весьма популярна и приводится практически во всех материалах, посвященных международному налоговому планированию. Тем не менее, она содержит ряд нюансов, на которые мы и обратим внимание в настоящей статье.

Помимо российско-кипрского налогового соглашения аналогичные условия освобождения от налога на роялти в России содержатся в договорах об избежании двойного налогообложения с Нидерландами, Люксембургом, Швейцарией, Данией, Венгрией, Италией и др. Однако, в каждом случае следует иметь в виду особенности национальных налоговых систем, величину ставок и наличие налоговых льгот в конкретном государстве.

Налог у источника выплаты роялти

Доходы от использования в России интеллектуальных прав подлежат согласно статье 309 НК РФ обложению 20-процентным налогом на прибыль. Данный налог подлежит удержанию у источника выплаты доходов, то есть у российской компании.

Вместе с тем, поскольку речь идёт о платежах роялти в пользу компании, находящейся в стране, с которой Россия имеет налоговое соглашение (в нашем примере это Республика Кипр), выплата роялти не будет облагаться в России налогом на прибыль (на основании пункта 1 статьи 12 Соглашения 1998 г. и подп. 4 пункта 2 статьи 310 НК РФ) и, соответственно, российская фирма как налоговый агент будет освобождена от обязанности удержать налог у источника.

Российская компания освобождается от налога лишь тогда, когда получатель роялти (кипрская компания) предоставит своему российскому контрагенту подтверждение своего постоянного местонахождения на Кипре. Такое подтверждение (tax residence certificate) должно быть заверено полномочным органом Кипра и содержать указание, что компания является резидентом Кипра в смысле российско-кипрского налогового соглашения. Кроме того, в нём должен быть указан календарный год, за который подтверждается резидентный статус, соответствующий периоду, за который причитаются роялти. Наконец, на подтверждении должен быть проставлен апостиль (штамп, позволяющий применять документ за границей). Поскольку данное подтверждение будет предоставлено на иностранном языке, оно должно быть снабжено переводом на русский язык. Сертификат об инкорпорации или о юридическом адресе не может выступать в роли указанного подтверждения.

Роялти, то есть периодические платежи, осуществляемые российской компанией за пользование правами на средства индивидуализации, относятся, согласно подп. 37 пункта 1 статьи 264 НК РФ, к «прочим расходам, связанным с производством и реализацией». Расходы, чтобы считаться таковыми для целей налога на прибыль, должны быть оправданы экономически и подтверждены документально.

Чтобы учесть расходы компании на роялти в составе налоговой базы по налогу на прибыль, торговая марка должна использоваться данной компанией (что является обоснованием необходимости выплаты роялти) в соответствии со статьей 1484 ГК РФ (см. Письмо Минфина России от 4 июня 2012 г. № 03-03-10/60), а именно — любым законным способом, в том числе (но не исключительно) путем размещения товарного знака в рекламе, на товарах, при оказании услуг или выполнении работ, на вывесках, в сопроводительной документации, в сети «Интернет», в доменном имени и т.п.

На Кипре доход кипрской компании от лицензионных платежей будет облагаться по ставке 12,5%. При этом, по правилам, действующим на Кипре с 2012 года, 80% от прибыли, полученной от лицензионных платежей, освобождаются от налога, то есть фактическая налоговая нагрузка (эффективная ставка налогообложения) на Кипрскую компанию по доходам от роялти составит 2,5%. По мнению некоторых аналитиков, данное нововведение кипрского законодательства может во многом лишить смысла использование оффшорной компании в качестве конечного правообладателя.

НДС при выплате роялти в пользу зарубежной компании

В случаях, когда российская компания приобретает право на использование торговой марки у иностранной компании (в соответствии с сублицензионным договором), Россия признается местом реализации данных услуг на основании подп. 4 пункта 1 статьи 148 НК РФ, а иностранная компания — плательщиком НДС. Если иностранная фирма не состоит на учете в российских налоговых органах, то российская компания будет являться налоговым агентом по НДС.

В этом случае российская организация должна будет исчислить и удержать НДС у иностранного контрагента и уплатить соответствующую сумму налога в бюджет. Уплата НДС производится налоговым агентом одновременно с перечислением роялти иностранной компании (абз. 2 пункта 4 статьи 174 НК РФ). Суммы НДС впоследствии могут приниматься к вычету в порядке пункта 3 статьи 171 НК РФ. Основаниями для осуществления вычетов являются счета-фактуры, также документы, которые подтверждают фактическую уплату сумм в бюджет.

Реализация на территории России исключительных прав на ноу-хау, изобретения, базы данных, программы для ЭВМ, промышленные образцы, топологии интегральных микросхем, полезные модели, а также прав на использование названных объектов по лицензионному договору не облагается НДС (подп. 26 пункта 2 статьи 149 НК РФ).

Регистрация лицензионных (сублицензионных) договоров

Российское законодательство требует не только письменной формы лицензионного договора, но и его государственной регистрации в Роспатенте (ст. 1490 ГК РФ). Договор, заключенный не в письменной форме, а равно незарегистрированный договор, является недействительным.

Только договор, зарегистрированный в установленном порядке в Роспатенте, может служить основанием для начисления роялти российской компанией. Согласно мнению, выраженному в Письме Минфина России от 18.01.2006 № 03-04-08/12, до регистрации договора компания не вправе уменьшать налогооблагаемую прибыль на сумму роялти по указанному договору.

В соответствии с Административным регламентом 2008 г. срок, отводимый Роспатенту на регистрацию лицензионного договора составляет 2 месяца со дня поступления соответствующего заявления, однако практика показывает, что в реальности этот срок может оказаться значительно дольше.

Налогово-правовые риски при выплатах роялти

Среди основных рисков, с которыми может сталкиваться российский пользователь права на товарный знак по международному сублицензионному соглашению, следует назвать:

• отклонение размеров лицензионных платежей от рыночных,
• необоснованность расходов,
• взаимозависимость сторон,
• применение правила «фактического получателя дохода»,
• регуляторные и прочие риски.

Поэтому, при структурировании выплат целесообразно установить адекватную рыночному уровню величину ставки роялти, корректно документировать операции, иметь доказательства реального использования товарного знака в своей деятельности. Для этого важно принимать во внимание не только положения Налогового кодекса РФ и норм международных налоговых соглашений, но и российскую арбитражную практику, а также позиции Минфина и ФНС России.

Конечно, каждая ситуация требует индивидуального подхода, учета массы различных факторов и правовых рисков. Однако, при условии квалифицированного юридического и бухгалтерского сопровождения проектов с нематериальными активами, лицензионные платежи могут стать действительно эффективным и долгосрочным инструментом налоговой оптимизации.