11.09.2014

Концепция «бенефициарного собственника» в Модельной налоговой конвенции ОЭСР и международной налоговой практике

Модельная налоговая конвенция ОЭСР (Model Tax Convention*) имеет большое значение как для мировой налоговой политики, так и для национальной политики отдельных государств в сфере налогообложения. В последние десятилетия этот документ используется в качестве основы для:

• заключения новых налоговых соглашений (соглашений об обмене налоговой информацией, договоров об избежании двойного налогообложения),
• толкования уже заключенных налоговых соглашений,
• при решении споров, которые могут возникнуть из применения таких соглашений.

За годы своего существования Модельная конвенция претерпела ряд изменений, направленных на решение новых проблем в сфере налогообложения, на адаптацию к новым экономическим условиям, а также к изменениям способов заключения трансграничных сделок. Последние изменения Модельной конвенции были опубликованы в июле 2014 года.

Одной из предпосылок таких изменений стала озабоченность ОЭСР так называемой проблемой тактики treaty shopping, которая, по терминологии ОЭСР, приводит к «предоставлению налоговых выгод в ненадлежащих обстоятельствах». Иными словами, данный термин характеризует такое структурирование международного бизнеса, которое обусловлено не коммерческими целями, а исключительно выбором наиболее благоприятного налогового режима в целях уклонения от уплаты налогов.

В этой связи наиболее значительное изменение касается отказа от предоставления льгот по договорам об избежании двойного налогообложения (т.е. применения сниженных или нулевых ставок при выплате налогов у источника), если компания, которой выплачивается доход в виде дивидендов, процентов или роялти, не является бенефициарным собственником такого дохода.

Понятие «бенефициарный собственник» (beneficial owner) было введено в Модельную конвенцию в 1977 г. Затем текст положений был существенно расширен в 2003 г., а в 2011 г. ОЭСР предложила проект уточнений существующего понятия для публичного обсуждения. Полученные комментарии легли в основу пересмотренного проекта изменений от октября 2012 г. Наконец, после серии обсуждений, проведенных Рабочей группой ОЭСР в 2013 году, уточненное понятие «бенефициарный собственник» было закреплено в Изменениях Модельной налоговой конвенции ОЭСР и комментариев к ней от 2014 г.

Так, в комментариях к Модельной конвенции отмечается, что данный термин не следует понимать в значении, которое он может иметь в соответствии с национальным правом какой-либо страны, а следует руководствоваться международным контекстом, т.е. статьями 10, 11 и 12 Модельной конвенции, которые регулируют выплаты дивидендов, процентов и роялти соответственно.

В комментариях также содержатся примеры лиц, которые могут или не могут быть признаны бенефициарными собственниками. Так, доверительные собственники дискреционного траста, которые не распределяют полученные дивиденды, могут быть признаны бенефициарными собственниками соответствующих доходов в целях договора об избежании двойного налогообложения, даже если они не являются бенефициарными собственниками в соответствии с законодательством о трастах.

С другой стороны, агенты, номинальные владельцы, а также так называемые кондуитные компании (conduit company), действующие в качестве доверенных лиц или управляющих, не признаются бенефициарными собственниками получаемого ими дохода, так как их право на использование такого дохода и распоряжение им ограничено договорными или законодательными обязательствами по передаче полученного дохода иному лицу. При этом к таким обязательствам не относятся обязательства, которые не зависят от получения соответствующего дохода, например отношения должника-кредитора или сторон финансовых операций.

Таким образом, ключевым фактором для признания лица, получающего доход, бенефициарным собственником, является, по определению ОЭСР, наличие у такого лица права самостоятельно использовать этот доход и распоряжаться им без каких-либо договорных или законодательных ограничений.

Отметим, что указанные изменения Модельной конвенции ОЭСР и комментариев к ней были учтены Россией и легли в основу письма Минфина от 09.04.2014 № 03-00-РЗ/16236. Данное письмо обобщает и систематизирует подходы налоговых органов к определению бенефициарного собственника в целях применения соглашений об избежании двойного налогообложения.

Согласно разъяснениям Минфина, для того, чтобы лицо могло быть признано бенефициарным собственником (т.е. фактическим получателем дохода), оно должно не только иметь правовые основания для непосредственного получения дохода, но и быть непосредственным выгодоприобретателем, то есть лицом, которое фактически получает выгоду от полученного дохода и определяет его дальнейшую экономическую судьбу. Кроме того, при определении бенефициарного собственника дохода следует учитывать выполняемые функции и принимаемые риски иностранной организации, претендующей на получение льготы в соответствии международными соглашениями об избежании двойного налогообложения.

Указанное письмо Минфина также содержит открытый перечень примеров сделок, к которым не должны применяться льготы, предусмотренные международными соглашениями об избежании двойного налогообложения при выплате дохода в виде дивидендов, процентов и роялти от источников в Российской Федерации. Общим признаком данных сделок является их осуществление таким образом, что иностранное лицо, претендующее на получение льготы в виде пониженной ставки по дивидендам, процентам и роялти, выплачивает прямо или косвенно весь или почти весь доход (в любое время и в любой форме) другому лицу, которое не имело бы льгот по соответствующему договору об избежании двойного налогообложения, если бы такие доходы выплачивались напрямую такому лицу.

В связи с тем, что данное письмо Минфина издано сравнительно недавно, оно еще не нашло отражения в российской судебной практике. Однако вопрос бенефициарного владения часто является предметом судебного рассмотрения на мировом уровне. При этом суды в своих решениях обращаются за разъяснениями к комментариям к Модельной конвенции.

Рассмотрим два примера судебных решений, в которых суды пришли к противоположным выводам относительно того, является ли компания, получающая доход в виде дивидендов или процентов, бенефициарным собственником такого дохода.

Дело The Queen v. Prévost Car (Канада, 2009 г.)

Компания Prévost Car Inc. была учреждена в Канаде. Ее единственным акционером являлась нидерландская холдинговая компания Prévost Holding B.V., которая, в свою очередь, находилась во владении шведской компании Volvo Bussar Corporation (51%) и британской компании Henlys Group PLC (49%). В соответствии с Соглашением между компаниями Prévost, Volvo и Henlys было согласовано, что 80% прибыли компаний Prévost и Prévost Holding подлежат распределению Volvo и Henlys. Таким образом, компания Prévost выплачивала дивиденды Prévost Holding, удерживая налог у источника по ставке 5%, предусмотренной Соглашением между Канадой и Нидерландами, а Prévost Holding распределяла дивиденды далее Volvo и Henlys.

По мнению канадских налоговых органов, компания Prévost Holding не может быть признана бенефициарным собственником, и необходимо применять ставку налога у источника, которая применялась бы при выплате дивидендов напрямую Volvo и Henlys, т.е. 15% (по договору между Канадой и Швецией) и 10% (по договору между Канадой и Великобританией).

Суд Канады однако не согласился с выводами налоговых органов и признал нидерландскую холдинговую компанию бенефициарным собственником дивидендов. Суд аргументировал свою позицию тем, что несмотря на наличие соглашения о распределении 80% прибыли холдинговой компании ее акционерам, такое распределение не осуществлялось автоматически, а требовало соблюдения определенной корпоративной процедуры, т.е. принятия решения исполнительным органом компании и получение последующего одобрения общего собрания акционеров. Кроме того, суд отметил, что компания Prévost Holding обладает активами и осуществляет минимальную коммерческую деятельность, что не позволяет признать ее пассивной кондуитной компанией. Следовательно, налог у источника при распределении дивидендов был правомерно уплачен по ставке 5%.

Дело COOK (Дания, 2011 г.)

В 2011 г. датский налоговый трибунал рассмотрел дело с участием датской компании, которая первоначально находилась в полном владении материнской компании на Каймановых островах. Впоследствии была проведена реструктуризация группы, в результате которой были созданы две шведские холдинговые компании для владения долями датской компании. Датская компания перечисляла проценты по займу от материнской компании через шведские холдинговые компании, используя выгодные положения шведского законодательства о групповых отчислениях (преимущества Директивы ЕС о процентах и роялти, а также Налогового договора Северных стран).

Налоговый трибунал Дании однако не признал шведские компании бенефициарными собственниками и отказал в применении соответствующих благоприятных законодательных положений. При этом Трибунал обосновал свою позицию следующим образом:
— шведские холдинговые компании не осуществляли никакой иной деятельности, кроме владения долями датской компании;
— сделки были совершены между взаимозависимыми сторонами;
— чистый доход не облагался налогом в Швеции, и проценты были выплачены компании на Каймановых островах также без удержания налогов;
— для обслуживания долга не привлекались средства иных компаний, входящих в группу.

Выводы

Таким образом, можно сделать вывод, что в первом случае при анализе отношений между компаниями суды обратили большее внимание на формально-юридическое оформление таких отношений, чем на их экономическое содержание. В отношении реальной практики деятельности компании анализ не проводился.

Во втором примере суды, напротив, проанализировали характер платежей и фактической деятельности компаний. Кроме того, важно отметить, что суд Дании обратил внимание на возникновение так называемого «двойного неналогообложения» доходов, т.е. ситуации, когда ни у собственника такого дохода, ни у его иностранного контрагента, которому в дальнейшем такой доход передается, не возникает налоговых обязательств в отношении этого дохода. Такая судебная позиция соответствует текущей международной практики противодействия уклонению от уплаты налогов.

Таким образом, с учетом комментариев к Модельной налоговой конвенции ОЭСР и судебной практики можно выделить следующие признаки, позволяющие признать лицо, получающее доход, бенефициарным собственником такого дохода:

• наличие права самостоятельно использовать и распоряжаться полученным доходом;
• отсутствие договорных или иных обязательств, предусматривающих обязанность автоматически передавать полученный доход другому лицу;
• осуществление хотя бы минимальной деятельности, которая может быть признана коммерческой деятельностью; а также
• возникновение налоговых обязательств в отношении полученного дохода.

* текст модельной конвенции — http://www.oecd.org/tax/treaties/oecdmtcavailableproducts.htm