02.06.2019

Деофшоризационное законодательство: закон о КИК и практика его применения спустя четыре года после вступления в силу

В 2015 году вступил в силу закон, известный как «закон о деофшоризации» или «закон о контролируемых иностранных компаниях (КИК)»¹.

Благодаря поправкам Налоговый Кодекс пополнился нормами об обложении налогом нераспределенной прибыли иностранных компаний. Платить налог обязали российских налогоплательщиков, участвующих в иностранных компаниях или контролирующих их. Также была введена обязанность для налоговых резидентов России подавать уведомления об участии в иностранных компаниях и о контроле над ними. Кроме того, были установлены случаи, когда иностранная компания признается налоговым резидентом России.

Компания Tax House оказывает услуги по подготовке уведомлений, предусмотренных законодательством о КИК, а также по представлению интересов в налоговых органах и судах по делам о КИК.

С момента принятия законодательство о КИК претерпело ряд изменений. На настоящий момент обязанности в отношении иностранных компаний состоят в подаче следующей отчетности, за непредставление и несвоевременное представление которой Налоговым Кодексом предусмотрены штрафы в указанном ниже размере:

Вид уведомления	Периодичность подачи	Налоговый штраф за неподачу
1. уведомление об участии в иностранной компании, в том числе:	однократно в случае возникновения оснований для подачи
1.1. уведомление о начале участия в иностранной компании (уведомление об учреждении структуры без образования юридического лица)		50 000 рублей
1.2. уведомление об изменении доли участия в иностранной компании		50 000 рублей
1.3. уведомление о прекращении участия в иностранной компании (уведомление о прекращении структуры без образования юридического лица)		50 000 рублей
2. уведомление о контролируемых иностранных компаниях	ежегодно, пока на контрольные даты присутствует контроль в отношении КИК	100 000 рублей

Помимо этого, как упоминалось выше, с дохода в виде прибыли контролируемых иностранных компаний (структур без образования юридического лица) при превышении прибыли компании определенных пределов (после 2017 года – 10 миллионов рублей) должен быть уплачен налог на прибыль или налог на доходы физических лиц.

Эффективность и слабые места любого законодательства становятся понятны при практическом применении правовых норм. В настоящий момент мы можем наблюдать, как налоговые и судебные органы начинают рассматривать все больше дел по законодательству о КИК. Появился и первый широко освещенный в прессе прецедент признания иностранной компании налоговым резидентом России (более подробно данное дело освещается далее). Министерство Финансов и Федеральная налоговая служба, кроме того, отвечают на запросы налогоплательщиков, тем самым разъясняя положения закона о КИК и помогая налогоплательщикам ориентироваться на позицию контролирующих органов по тому или иному спорному вопросу.

В то же время спецификой правил КИК является то, что для успешного воплощения в жизнь данных правил недостаточно наличия проработанного законодательства и его разъяснений. Такие нормы могут достигать целей, на которые направлены, только при качественном налоговом администрировании. Необходимым условием такого администрирования является наличие доступных налоговым органам источников информации об иностранных компаниях и их участниках, акционерах, контролирующих лицах, а также деятельности таких компаний. Поэтому прежде, чем перейти к анализу практики по делам о КИК, мы рассмотрим вопрос о том, откуда налоговый орган получает информацию о КИК.

Основные источники данных о КИК: откуда налоговый орган узнаёт о контролируемых иностранных компаниях?

Автоматический обмен

Одним из источников информации о КИК являются данные, полученные в результате автоматического обмена информацией с применением Единого стандарта автоматического обмена информацией (CRS). Напомним, что для использования возможностей автоматического обмена, предусмотренных ратифицированной Россией Конвенцией о взаимной административной помощи по налоговым делам Совета Европы и ОЭСР 1988 года, ФНС России подписала декларации о присоединении к многостороннему Соглашению компетентных органов об автоматическом обмене финансовой информацией от 29 октября 2014 года (подписано на основании распоряжения Правительства Российской Федерации от 30.04.2016 № 834-р). Мы подробно писали о механизме и документах обмена в статьях «Как работает глобальный автоматический обмен информацией?» и «Документы ОЭСР по обмену информацией в их взаимосвязи».

В прессе широко освещался старт в России в 2018 году автоматического обмена информацией. Анализируя результаты первого обмена, Федеральная налоговая служба подсчитала, что ей удалось получить данные из 58 стран. В то же время очевидно, что полученную информацию будет требоваться обработать и от скорости и принципов такой обработки и приоритетов в направлении запросов для налогоплательщиков будет зависеть многое. По заявлению ФНС, ведомство ставит первоочередной задачей автоматическую идентификацию полученных от иностранных государств данных и их использование в составлении риск-профилей налогоплательщиков. Все это делает для налогоплательщика получение запроса информации в отношении иностранных компаний, связанных с налогоплательщиком, со временем все более вероятным.

Не стоит забывать и о том, что контролируемые иностранные компании – это не только компании, зарегистрированные в офшорных или низконалоговых (а также и высоконалоговых) юрисдикциях. К КИК относятся любые иностранные юридические лица и структуры без образования юридического лица. В том числе КИК признаются компании, зарегистрированные в Беларуси, Казахстане и иных государствах-членах СНГ.

Есть основания полагать, что в рамках СНГ, в свою очередь, также в скором времени станет действовать свой автоматический обмен информацией. Осенью 2018 года Правительство одобрило проект протокола об обмене информацией в электронном виде между странами СНГ для проведения налогового администрирования. В настоящее время протокол ожидает ратификации. Данные, полученные в рамках обмена информацией в рамках стран-участниц СНГ, смогут быть использованы для контроля за соблюдением налогового законодательства. Однако следует также учитывать, что Налоговый Кодекс предусматривает освобождение от налогообложения прибыли контролируемых иностранных компаний, образованных в соответствии с законодательством государств — членов Евразийского экономического союза и имеющих постоянное местонахождение в этом государстве (подп. 2 п. 1 ст. 25.13-1 НК РФ).

Обмен по запросу

Помимо перечисленных источников информации, у ФНС также существует возможность обмена данными с иностранными государствами по запросу в соответствии с соглашениями об избежании двойного налогообложения (СИДН), а также на основании упомянутой выше Конвенции о взаимной административной помощи по налоговым делам Совета Европы и ОЭСР (заключена в г. Страсбурге 25.01.1988, ратифицирована Россией 4 ноября 2014 года и вступила в силу для России 1 июля 2015 года).

Так, например, Великобритания, отказавшаяся от автоматического обмена с Россией в 2019 году, не отказалась от СИДН с Россией и является участником упомянутой Конвенции, что означает, что несмотря на отсутствие автоматического обмена, получить информацию по запросу из данного государства для ФНС продолжает оставаться возможным.

Инициативный обмен

Конвенцией о взаимной административной помощи по налоговым делам предусмотрен также обмен в спонтанном порядке – по инициативе договаривающегося государства при обнаружении им данных, которые могут быть интересны другому договаривающемуся государству. На практике случаи такого обмена единичны. Однако возможность такого обмена в будущем не исключается.

Коммерческие базы

Следует учитывать, что ФНС имеет доступ к коммерческим ресурсам, например, данным информационной базы Bureau van Dijk, которые используются ФНС в своей деятельности (Постановление Арбитражного суда Дальневосточного округа от 31.05.2016 N Ф03-2220/2016 по делу N А04-6181/2015, Постановление Арбитражного суда Московского округа от 01.11.2018 N Ф05-17784/2018 по делу N А40-122509/2017, Постановление Арбитражного суда Уральского округа от 07.06.2018 N Ф09-2622/18 по делу N А50-27323/2017).

Данный доступ обеспечивает ФНС возможность получать информацию в том числе, например, о бенефициарах компаний, зарегистрированных в Соединенном Королевстве, без необходимости направлять официальный запрос представителям иностранного государства.

Документы налогоплательщика как источник информации о КИК

Часто источником данных для привлечения к ответственности за неподачу уведомления о КИК выступает уведомление об участии в иностранной компании, ранее представленное налогоплательщиком. Налоговый орган, установив, что налогоплательщик имеет долю в иностранной компании, превышающую 25 процентов, и при этом не подал уведомление о КИК, может быть практически уверен, что данное лицо допустило нарушение, так как такое лицо в любом случае признается контролирующим в силу наличия указанной доли участия на контрольные даты.

Практика применения законодательства о КИК

В настоящее время правила налогообложения КИК применяются более чем в тридцати странах мира. В нашей стране соответствующие правовые нормы вступили в силу менее пяти лет назад. Первые уведомления об участии в иностранных компаниях требовалось подать в 2015 году, а первые уведомления о КИК — лишь в 2017 году.

Утверждать, что за столь короткий период в России сложилась устойчивая практика по делам о КИК, было бы преждевременным. Также не сложилось практики и по делам о признании иностранных компаний налоговыми резидентами России. Однако, как мы увидим дальше из проанализированных судебных прецедентов, постепенно законодательство начинает применяться на практике и уже можно судить о первых проблемах, с которыми столкнулись контролирующие органы и налогоплательщики.

В условиях наличия сложного для восприятия законодательства и многочисленных разъяснений на уровне Минфина и ФНС сотрудники налоговых органов часто не обладают достаточным количеством времени, чтобы разобраться во всех тонкостях законодательства о КИК. Так же и у налогоплательщика не всегда есть желание и возможность углубляться в нюансы антиофшорных норм. Это приводит как к невозможности для налогоплательщика обратиться к налоговому инспектору за разъяснением отдельных положений закона о КИК, так и к направлению не всегда обоснованных запросов и требований налогоплательщику со стороны налогового органа.

Далее на основании анализа правоприменительной практики мы рассмотрим типовые ошибки при применении законодательства о КИК.

1. Неправильное определение сроков подачи уведомлений по законодательству о КИК
   Возможны ситуации, когда налогоплательщик и(или) налоговый орган неправильно определяют срок подачи уведомления о КИК.
   Упрощая положения закона, можно сделать вывод о том, что уведомление о КИК подается с «задержкой» почти в два года, если за точку отсчета принимать окончание финансового года иностранной компании. Такой порядок вызывает сложности при применении норм о КИК и неправильное определение предельного срока подачи уведомлений (Решение Ленинского районного суда города Ярославля от 20 декабря 2017 года по делу № 12-336/2017, Решение Вахитовского районного суда города Казани от 17 мая 2018 года по делу2а-4918/2018, Постановление И.о. мирового судьи Вологодской области по судебному участку №68 от 30 мая 2017 года по делу №5-793/2017).
2. Нарушение сроков подачи уведомлений по законодательству о КИК
   Привлечение к ответственности крайне вероятно в ситуации, когда допущена просрочка в предоставлении уведомления – уведомление подается с задержкой в несколько дней или месяцев.
   Законодательство о КИК сформулировано таким образом, что за любую просрочку представления уведомлений по иностранным компаниям назначается штраф, при этом его размер (если отсутствуют смягчающие обстоятельства) такой же, что и за непредставление уведомлений (Решение Арбитражного Суда г. Москвы от 23 января 2019 года по делу А40-235623/18-140-5295, Решение Арбитражного Суда г. Москвы от 23 октября 2018 года по делу А40-122142/18-107-3373).
3. Непредставление уведомлений по законодательству о КИК в связи с отсутствием информации
   Иногда уведомление о КИК не подается налогоплательщиком в связи с отсутствием данных, необходимых для заполнения формы уведомления по тем или иным причинам. Неподача уведомления может быть, например, вызвана отсутствием реакции на запрос информации от подконтрольной компании. При этом данные обстоятельства не являются основанием для освобождением от штрафа за неуведомление налоговой инспекции о КИК (Постановление Мирового судьи судебного участка №2 Юргинского городского судебного района Кемеровской области по делу об административном правонарушении № 4-682/2016 от 18 октября 2017 года).
4. Непредставление уведомлений о КИК при наличии у КИК убытка (отсутствии прибыли)
   Нередки случаи, когда уведомление не подается в связи с отсутствием у КИК прибыли (Определение Верховного Суда РФ от 12.12.2018 N 305-КГ18-20434 по делу N А40-178867/2017, Решение Арбитражного суда г. Москвы от 21.12.2017 года по делу № А40-178867/2017, Решение Привокзального суда г. Тулы от 10 апреля 2019 года по делу 2а-468/2019 ~ М-364/2019, Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 21.03.2018 N 09АП-4472/2018 по делу N А40-178867/17).
   Однако такое обстоятельство, как неполучение прибыли само по себе не является основанием, освобождающим от подачи уведомления о КИК. Если раньше у налогоплательщика могли быть какие-то сомнения по данному поводу, то с принятием Федерального закона от 27.11.2018 N 424-ФЗ, внесшего изменения в Налоговый Кодекс, очевидно, что КИК требуется декларировать вне зависимости от финансового результата ее деятельности.
5. Ненадлежащий способ направления уведомлений по законодательству о КИК
   Направление уведомления о КИК по электронной почте в ненадлежащем формате также влечет привлечение к налоговой ответственности (Решение Железнодорожного суда г. Самары от 6 мая 2016 года по делу 2а-2157/2016 ~ М-1614/2016).
   Так, юридические лица не вправе представлять уведомления по иностранным компаниям на бумажном носителе, а могут подавать уведомления только в электронной форме (Решение Арбитражного суда города Москвы от 29 апреля 2016 года по делу А40-24922/16-107-202, Решение Арбитражного суда Республики Татарстан от 23 октября 2017 года по делу А65-28408/2017).
6. Непредставление уведомлений по законодательству о КИК в случае, если иностранная компания является «растворенной»
   Налогоплательщик не подал уведомление о КИК по причине того, что компания по иностранному законодательству имела статус «растворенной» компании. Однако суд не счел подобный статус иностранного юридического лица основанием для непривлечения к налоговой ответственности (Решение Волжского городского суда Волгоградской области от 22 ноября 2018 года по делу 2а-4757/2018 ~ М-4338/2018).

Как показывает практика, налоговый орган может снизить размер предусмотренного законом штрафа в несколько раз при наличии смягчающих обстоятельств (Решение Арбитражного суда г. Москвы от 22.01.2019 по делу А40-264248/2018, Апелляционное определение Судебной коллегии по административным делам Верховного Суда Республики Татарстан от 7 сентября 2018 года по делу 3а-13335/2018, Решение Привокзального суда г. Тулы от 10 апреля 2019 года по делу 2а-468/2019 ~ М-364/2019). Обосновать наличие таких обстоятельств без помощи специалиста с опытом в сфере КИК может быть тяжело. Заметим — обязанности по снижению штрафа при незаявлении о смягчающих обстоятельствах (равно их отсутствии) у налогового органа нет.

Как показывает вышеуказанная практика, налогоплательщики часто пытаются оспорить решения налоговых органов о привлечении к ответственности сначала в вышестоящий налоговый орган, а затем в суд.
В отдельных случаях требование о представлении уведомления о КИК поступает налогоплательщику спустя значительное время после его непредставления. Так, в одном из дел налогоплательщик получил требования за несколько налоговых периодов и пытался доказать в суде, что налоговый орган пропустил срок для представления требования и срок привлечения к ответственности. Однако суд с такой позицией не согласился (Решение Привокзального суда г. Тулы от 10 апреля 2019 года по делу 2а-468/2019 ~ М-364/2019).

Налогоплательщики также пытаются оспорить решения налоговых органов о привлечении к ответственности по процессуальным основаниям, связанным с неполучением писем налогового органа с соответствующими требованиями (Решение Волжского городского суда Волгоградской области от 22 ноября 2018 года по делу 2а-4757/2018 ~ М-4338/2018). В то же время следует учитывать, что в соответствии с пунктом 4 статьи 31 Налогового Кодекса при направлении требования по почте заказным письмом, оно считается полученным на шестой рабочий день с даты отправки заказного письма. При этом юридически значимое сообщение считается доставленным и в тех случаях, если оно поступило адресату, но по обстоятельствам, зависящим от него, не было ему вручено или адресат не ознакомился с ним.

Следует отметить, что если речь идет о юридическом лице, которое не представило уведомление о КИК, то само юридическое лицо привлекается к налоговой ответственности, в то время как ответственные должностные лица такой компании (генеральные и финансовые директоры, бухгалтеры и т.п.) — к административной ответственности по ч.1 ст. 15.6 Кодекса об административных правонарушениях (Решение Ленинского районного суда города Ярославля от 20 декабря 2017 года по делу № 12-336/2017, Решение Мирового судьи судебного участка № 8 Кировского судебного района от 21 сентября 2017 года по делу № 5-672/2017). Санкцией статьи предусмотрен штраф от 300 до 500 рублей, но суды чаще ограничиваются нижним пределом.

Практика применения законодательства о признании иностранной компании налоговым резидентом России

Что касается признания иностранной компании налоговым резидентом России, то практика по данному вопросу еще более немногочисленна, чем по делам о КИК. Напомним, что закон о КИК закрепил новые случаи, когда компания может быть признана налоговым резидентом России. До принятия поправок налоговым резидентом являлись только организации, учрежденные в России. После вступления в силу закона о КИК дополнительным основанием для признания юридического лица налоговым резидентом России является установления факта управления компанией с территории России. Таким образом, и иностранная компания при управлении ею с территории РФ может быть признана российским налоговым резидентом.

Признание иностранной компании налоговым резидентом России исключает квалификацию компании как КИК. При этом налоговое резидентство для иностранной компании означает распространение на нее правил Налогового Кодекса, в частности, уплату налога на прибыль по российским правилам, а также действие в отношении нее правил НДС.

В судебной практике весной 2019 года появился прецедент, когда суд согласился с налоговым органом, который доначислил НДС российскому налогоплательщику по сделкам с иностранной компанией, которую налоговый орган признал налоговым резидентом РФ (см. решение Арбитражного суда г. Москвы от 06 марта 2019 года по делу № А40-142855/18-115-4029). На настоящий момент информация об иных случаях признания иностранной компании налоговым резидентом России отсутствует.

 

Резюмируя можно отметить, что за прошедшие четыре года с момента вступления в силу законодательства о КИК привлечение к ответственности за непредставление отчетности по КИК и взыскание налогов с доходов в виде прибыли КИК еще не стало повсеместным. Однако в отдельных случаях налогоплательщики привлекались к налоговой ответственности за непредставление уведомлений об участии и КИК. Налоговые органы используют различные источники данных в качестве первичного основания для направления запроса об иностранных компаниях, связанных с налогоплательщиком. На международном уровне закреплены такие источники информации как данные обмена информацией с иностранными государствами в автоматическом порядке и по запросу, а также в инициативном порядке. Кроме того, налоговые органы имеют доступ к данным коммерческих баз.

Какой-либо существенной практики по делам о признании иностранных компаний налоговыми резидентами РФ за четырехлетний период не сложилось. Представляется, что дальнейшее развитие практики по законодательству о КИК будет во многом зависеть от того, насколько успешно будет реализовано внедрение механизма автоматизации обработки результатов автоматического обмена. Также успешную реализацию норм о КИК на практике невозможно представить без высокого уровня компетентности налоговых органов в области законодательства о КИК. С учетом увеличивающегося числа разъяснений Министерства финансов и ФНС по вопросам КИК, полагаем, со временем налоговым органам будет все проще разобраться со сложными вопросами законодательства. Для налогоплательщиков, не задекларировавших иностранные компании в России, все описанное — еще один повод задуматься о легализации своих иностранных активов.

Специалисты компании Tax House будут рады предоставить профессиональную помощь по делам, связанным с применением законодательства о КИК.

Мы предоставляет услуги по консультированию по вопросам КИК и представлению интересов налогоплательщика в налоговых органах и судах по делам о контролируемых иностранных компаниях и признании иностранных компаний налоговыми резидентами России. Подробнее об услуге см. Представление интересов в налоговых органах и судах по делам о контролируемых иностранных компаниях и признании иностранных компаний налоговыми резидентами России
.

____________
1. Федеральный закон от 24.11.2014 года №376-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации (в части налогообложения прибыли контролируемых иностранных компаний и доходов иностранных организаций)»