01.01.2021

Комментарий к закону «о контролируемых иностранных компаниях (КИК)»

Федеральный закон № 376-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации (в части налогообложения прибыли контролируемых иностранных компаний и доходов иностранных организаций)» (далее – Закон) подписан Президентом РФ от 24 ноября 2014 г. Впоследствии закон несколько раз подвергался изменениям, последние из которых были внесены Федеральным законом от 15 февраля 2016 года № 32-ФЗ. Далее представляем основные положения принятого Закона с учетом последних изменений.

Изменения в Налоговый Кодекс от 9 ноября 2020 года в части регулирования контролируемых иностранных компаний (КИК) Федеральный закон от 09.11.2020 N 368-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации» предусматривает существенное изменение обязанностей и ответственности контролирующего лица, а также вводит новый режим уплаты налога – налог с фиксированной прибыли КИК. Часть поправок касается тех контролирующих лиц, кто выберет новый режим, при котором сумма налога составит около 5 миллионов рублей в год по всем контролируемым компаниям. Остальные изменения затронут всех остальных контролирующих лиц. Далее мы рассмотрим две эти группы поправок отдельно.  Данный материал содержит изменения только для контролирующих лиц, которые являются физическими лицами. Законом предусмотрены разные сроки вступления в силу изменений, но большинство норм вступает в силу уже в этом году. I.                   Изменения для всех физических лиц, контролирующих иностранные компании (кроме тех, кто выберет новый режим уплаты налога) Поправки коснулись: a)      документации, которую требуется представлять в налоговый орган; b)      новых полномочий налоговых органов по запросу документов от налогоплательщика; c)      размера штрафов за нарушение норм о КИК; d)     срока представления уведомлений о КИК. Приведем краткий обзор данных изменений. a)       Новое требование о представлении документации в налоговый орган вместе с уведомлением о КИК Для контролирующего лица введена обязанность подтверждать размер прибыли (убытка) контролируемой компании. Для кого действует обязанность? Для всех лиц, контролирующих лиц, кто не подал уведомление о переходе на уплату налога с фиксированной прибыли КИК (налог в размере около 5 миллионов рублей в год). Зависит ли возникновение обязанности от размера прибыли? Возникновение обязанности не зависит от размера прибыли контролируемой компании. В законе прямо указано, что документы представляются независимо от наличия обязанности по учету дохода в виде прибыли КИК в налоговой базе контролирующего лица. То есть документы нужно представлять даже если размер прибыли КИК не превышает 10 миллионов рублей. Возникает ли обязанность, если КИК не получает прибыли вообще или имеет убыток? Обязанность имеет место, даже если КИК убыточна или не получает прибыли. Возникает ли обязанность, если прибыль КИК освобождается от налогообложения? Да, обязанность возникает и в этом случае. Какие документы нужно представить в налоговый орган? Требуется представить следующие документы: 1) Финансовую отчетность КИК за соответствующий финансовый год. В применимых случаях возможно вместо отчетности представить иные документы, подтверждающие прибыль (убыток). 2) Аудиторское заключение по финансовой отчетности КИК. Во всех ли случаях нужно представлять аудиторское заключение? Аудиторское заключение требуется представлять только в следующих случаях: ·         аудит обязателен в силу личного закона иностранной компании (то есть иностранного права), ·         проведение аудита предусмотрено корпоративными документами КИК (устав, партнерское соглашение, иные документы), ·         аудит осуществляется КИК добровольно, ·         юрисдикция регистрации компании не заключила с РФ соглашение об избежании двойного налогообложения (перечень тех юрисдикций, которые заключили соглашение, доступен по ссылке https://clck.ru/Rt5Tp), ·         юрисдикция регистрации компании включена в Перечень государств (территорий), не обеспечивающих обмен информацией для целей налогообложения с Россией, утвержденный Приказом ФНС. Действующий на 12.11.2020 года перечень из Приказа ФНС России от 11.10.2019 N ММВ-7-17/511@ доступен по ссылке: https://clck.ru/Rt5VQ. В какой срок нужно подать данные документы? Перечисленные документы представляются в налоговый орган вместе с уведомлением о КИК. Срок представления уведомления о КИК физическими лицами теперь совпадает со сроком представления декларации по форме 3-НДФЛ. Это значит, что отчитаться нужно до 30 апреля соответствующего года. Соответственно, впервые данные документы представляются вместе с уведомлением о КИК за 2020 год в срок до 30 апреля 2021 года. Какой штраф предусмотрен за непредставление данных документов вместе с уведомлением о КИК до 30 апреля или предоставление недостоверных документов? Непредставление указанных документов вместе с уведомлением о КИК либо представление таких документов с заведомо недостоверными сведениями влечет взыскание штрафа в размере 500 000 рублей. b)     Новые полномочия налоговых органов по запросу документов от налогоплательщика Если перечисленные выше документы не представлены контролирующим лицом или не представлены документы, подтверждающие наличие оснований для освобождения прибыли КИК от налогообложения, налоговый орган вправе истребовать указанные документы у контролирующего лица. Ранее в Налоговом Кодексе не было закреплено специальной нормы с такими полномочиями налогового органа. Налоговый орган вправе истребовать документы, относящиеся к налоговым периодам, предшествующим году направления требования, но не более чем за три календарных года. Истребованные документы представляются в течение одного месяца с даты получения требования и подлежат переводу на русский язык в части, необходимой для подтверждения размера прибыли (убытка) КИК или подтверждения соблюдения условий для освобождения прибыли КИК от налогообложения. Непредставление истребуемых документов налоговому органу в установленный срок либо представление таких документов с заведомо недостоверными сведениями влечет взыскание штрафа с контролирующего лица в размере 1 миллиона рублей. Указанные полномочия действуют с 9 декабря 2020 года. c)      Новый размер штрафов за нарушение норм о КИК Неправомерное непредставление в установленный срок уведомления о КИК или представление уведомления о контролируемых иностранных компаниях, содержащего недостоверные сведения теперь влечет штраф в размере 500 000 рублей. Ранее размер штрафа составлял 100 000 рублей. С учетом того, что обязанность представлять финансовую отчетность или подтверждающие размер прибыли документы действует в отношении всех налогоплательщиков, в случае, если налогоплательщик по какой-либо причине не представит или несвоевременно уведомление о КИК с приложением необходимых документов, речь может идти о миллионном штрафе. d)     Новый срок представления уведомлений о КИК Уведомление о контролируемых иностранных компаниях теперь представляется не позднее 30 апреля года, следующего за налоговым периодом, в котором признается доход в виде прибыли КИК либо который следует за годом, по итогам которого определен убыток КИК. При этом обязанность по подаче уведомления не зависит от того, получает ли КИК доход или является убыточной. II.                Новый режим уплаты налога на нераспределенную прибыль КИК: налог с фиксированной прибыли КИК Контролирующее лицо (физическое лицо) вправе представить в налоговый орган уведомление о переходе на уплату налога с фиксированной прибыли КИК. Это право, а не обязанность контролирующего лица. В таком случае такое контролирующее лицо уплачивает налог с фиксированной прибыли КИК. Размер фиксированной прибыли предусмотрен Налоговым Кодексом. Фиксированная сумма прибыли КИК устанавливается в размере: ·         38 460 000 рублей за налоговый период 2020 года, ·         34 000 000 рублей за последующие налоговые периоды начиная с 2021 года. Фиксированная прибыль не зависит от количества контролируемых иностранных компаний. Таким образом, сумма налога к уплате составит около 5 миллионов рублей в год. Уведомление в отношении налогового периода 2020 года представляется в налоговый орган до 1 февраля 2021 года. Подав уведомление, контролирующее лицо в дальнейшем не может произвольно отказаться от подобного порядка уплаты налога. Так, если уведомление представлено налогоплательщиком в налоговый орган в течение 2020 или 2021 года, порядок уплаты налога с фиксированной прибыли подлежит применению налогоплательщиком в течение не менее 3 налоговых периодов начиная с налогового периода, в котором налогоплательщиком представлено такое уведомление. Если уведомление представлено позднее – порядок применяется в течение не менее 5 налоговых периодов, начиная с налогового периода, в котором налогоплательщиком представлено уведомление. У контролирующего лица появляется право отказаться от уплаты налога на доходы физических лиц с фиксированной прибыли до истечения указанных сроков только если в период применения порядка в Налоговый Кодекс внесены изменения, приводящие к увеличению суммы налога с фиксированной прибыли, Несомненным плюсом перехода на указанный режим уплаты налога является то, что рассматриваемой категории контролирующих лиц не требуется подавать документы, указанные в пункте а). Однако в случае последующего отказа от применения режима такие документы могут потребоваться. Также на таких лиц не распространяются новые полномочия налоговых органов по истребованию документов, описанные в пункте b). В то же время налог с дивидендов, выплачиваемых КИК, подлежит налогообложению в общем порядке (то есть отсутствует право уменьшить сумму дивидендов на сумму прибыли КИК). Кроме того, налогоплательщик, перешедший на уплату налога с фиксированной прибыли, отказывается от уменьшения суммы налога, исчисленного с фиксированной прибыли, на суммы налога, уплаченного в иностранном государстве с полученных им доходов. III.             Комментарий Tax House к поправкам В связи с принятием поправок всем контролирующим лицам рекомендуется удостоверится, что они располагают финансовой отчетностью контролируемых иностранных компаний. Нужно удостовериться, что имеющиеся документы являются именно финансовой отчетностью компании, а не налоговой отчетностью или подобными документами. Что касается наличия аудита, то здесь особое внимание следует обратить тем контролирующим лицам, для компаний которых его наличие обязательно. Рекомендуется отслеживать получение корреспонденции по почте и в личном кабинете налогоплательщика. Данная рекомендация приобретает особое значение в свете размера штрафов за отсутствие реакции на запрос налогового органа и непредставление документов по требованию налогового органа (1 миллион рублей). Настоящий материал не является юридической консультацией и не содержит полного описания принятых изменений. Специалисты компании Tax House рады предложить консультационную помощь по рассмотренным поправкам.

Обязанность налогоплательщиков по уведомлению налогового органа

Закон предусматривает обязанность налогоплательщиков уведомлять налоговый орган о следующем:

1. о своем участии в иностранных организациях (если доля такого участия превышает 10%);
2. об учреждении иностранных структур без образования юридического лица, а также о контроле над ними или фактическом праве на доход, получаемый такой структурой (включая случаи, когда налогоплательщик выступает учредителем такой структуры или лицом, имеющим фактическое право на доход (прибыль) такой структуры в случае его распределения). При этом под «иностранной структурой без образования юридического лица» понимается организационная форма, которая по законодательству соответствующего иностранного государства не является юридическим лицом и которая вправе осуществлять деятельность, направленную на извлечение дохода (прибыли) в интересах своих участников либо иных бенефициаров. К таким структурам закон относит, в частности, фонд, партнерство, товарищество, траст;
3. о контролируемых иностранных компаниях, в отношении которых они являются контролирующими лицами.

(прим. услуги по заполнению форм и консультации по новому закону — см.https://taxhouse.ru/other-services/forms-kik/)

Контролируемым иностранным компаниям и контролирующим лицам посвящена новая глава 3.4 НК РФ. Под контролируемой иностранной компанией понимается иностранная организация, удовлетворяющая одновременно всем следующим условиям:

1. организация не признается налоговым резидентом Российской Федерации;
2. контролирующими лицами организации являются организации и (или) физические лица, признаваемые налоговыми резидентами Российской Федерации.

Таким образом, данный закон не устанавливает требования к наличию налоговой резидентности иностранных компаний. Достаточно, чтобы они не являлись налоговыми резидентами РФ.

К контролируемым иностранным компаниям также отнесены иностранные структуры без образования юридического лица, контролирующими лицами которых являются организации и (или) физические лица, признаваемые налоговыми резидентами РФ.

По смыслу закона, контролирующим лицом организации (включая иностранную структуру без образования юридического лица) признаются следующие лица:

1. физическое или юридическое лицо, доля участия которого в организации составляет более 25%;
2. физическое или юридическое лицо, доля участия которого в организации (для физических лиц – совместно с супругами и несовершеннолетними детьми) составляет более 10%, если доля участия всех лиц, признаваемых налоговыми резидентами Российской Федерации, в этой организации (для физических лиц – включая супругов и несовершеннолетних детей) составляет более 50%.

Определение долей осуществляется в соответствии с правилами, установленными НК РФ для взаимозависимых лиц. Однако даже если лицо не отвечает перечисленным признакам, оно может быть признано контролирующим, если оно осуществляет контроль над соответствующей иностранной организацией в своих интересах или в интересах своего супруга и несовершеннолетних детей. При этом под осуществлением контроля понимается:

• в отношении обычной компании – оказание или возможность оказывать определяющее влияние на решения, принимаемые такой организацией в отношении распределения полученной организацией прибыли (дохода) после налогообложения в силу прямого или косвенного участия в такой организации, участия в договоре (соглашении), предметом которого является управление этой организацией, или иных особенностей отношений между лицом и организацией и (или) иными лицами;
• в отношении иностранных структур без образования юридического лица – оказание или возможность оказывать определяющее влияние на решения, принимаемые лицом, осуществляющим управление активами такой структуры, в отношении распределения полученной прибыли (дохода) после налогообложения между ее участниками (пайщиками, доверителями или иными лицами) либо иными бенефициарами в силу законодательства иностранного государства или договора.

В такой формулировке пункта 7 ст. 25.13 речь идет только о решениях, касающихся распределения прибыли. Иными словами, из буквального толкования следует, что оказание влияния на принятие других решений, например касающихся управления организацией, ее видов деятельности и т.д., не приводит к осуществлению контроля. Кроме того, закон использует термин «определяющее влияние», не раскрывая его сути и порядка установления факта оказания такого влияния. Закон говорит и о возможности оказывать такое влияние, что также не добавляет ясности относительно сферы применения данного пункта, поскольку «возможность» можно понимать достаточно широко.

В отношении структуры без образования юридического лица, закон предусматривает дополнение, согласно которому ее контролирующим лицом, если иное не предусмотрено Статьей 25.13, признается учредитель (основатель) такой структуры. Для того чтобы учредитель (основатель) структуры без образования юридического лица не был признан контролирующим лицом, в отношении него должны соблюдаться одновременно все следующие условия:

1. он не вправе получать (или требовать получения) прямо или косвенно прибыли такой структуры или ее часть;
2. он не вправе распоряжаться прибылью такой структуры или ее частью;
3. он не сохраняет за собой прав на имущество, переданное такой структуре;
4. он не осуществляет контроль над такой структурой в значении, указанном выше.

Однако если лицо сохраняет за собой право получить любое из прав, предусмотренных подпунктами 1-3, то такое лицо признается контролирующим. Иными словами, даже будущая потенциальная возможность получения лицом перечисленных прав, которая может быть, например, предусмотрена в учредительных документах структуры без образования юридического лица, приводит к признанию такого лица контролирующим.

Кроме того, иные лица, кроме учредителя (основателя) структуры без образования юридического лица, могут быть признаны контролирующими, если они осуществляют контроль над такой структурой и при этом в отношении них выполняется хотя бы одно из следующих условий (п. 12 ст. 25.13):

1. такое лицо имеет фактическое право на доход такой структуры или его часть;
2. такое лицо вправе распоряжаться имуществом такой структуры;
3. такое лицо вправе получить имущество такой структуры в случае ее прекращения (ликвидации, расторжения договора).

Таким образом, из данной формулировки следует, что для признания лица, которое не является учредителем (основателем) структуры без образования юридического лица, контролирующим недостаточно только осуществления им контроля в значении п. 8 ст. 25.13, а необходимо также анализировать, выполняется ли хотя бы одно из вышеперечисленных условий или нет. Если никакое условие не выполняется, то такое лицо не может быть признано контролирующим, даже если оно осуществляет контроль в соответствии с пунктом 8 ст. 25.13.

Уведомление об участии в иностранной компании должно быть представлено в течение трех месяцев с даты возникновения участия или изменения доли такого участия. Уведомление о контролируемых иностранных компаниях подается в срок не позднее 20 марта года, следующего за налоговым периодом, в котором контролирующее лицо признает доход в виде прибыли КИК. На данный момент ФНС утверждена только форма уведомления об участии в иностранных компаниях.

Налогообложение прибыли контролируемой иностранной компании

Закон предусматривает, что прибыль контролируемой иностранной компании может быть определена по данным ее финансовой отчетности, составленной в соответствии с личным законом такой компании, либо по правилам российского Налогового кодекса. Для того чтобы прибыль КИК могла быть определена на основании данных финансовой отчетности, необходимо выполнение одного из следующих условий:

1. контролируемая иностранная организация имеет постоянное местонахождение в иностранном государстве, с которым у РФ имеется международный договор по вопросам налогообложения, за исключением государств (или территорий), не обеспечивающих обмена информацией с Россией. На данный момент ФНС России подготовила проект Перечня государств, не обеспечивающих обмен информацией с Россией, который вступает в силу с 1 апреля 2016 г. и включает в себя 111 стран.
2. в отношении финансовой отчетности предоставлено аудиторское заключение, если оно не содержит отрицательного мнения или отказа в выражении мнения.

Таким образом, закон в редакции от 15.02.2016 расширяет возможности компаний использовать свою финансовую отчетность в целях определения прибыли и позволяет использовать ее и в том случае, если в отношении такой финансовой отчетности проведен добровольный аудит в соответствии со стандартом, установленным личным законом компании, или, при его отсутствии, в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности. Ранее закон предусматривал возможность использования финансовой отчетности только при условии проведения в отношении нее обязательного аудита.

Рассчитанная указанным выше образом прибыль учитывается при определении налоговой базы у налогоплательщика – контролирующего лица в соответствующей доле. Прибыль учитывается только в том случае, если ее величина составила более 10 000 000 рублей (при этом прибыль за 2015 и 2016 годы учитывается при определении налоговой базы, если ее величина составляет 50 миллионов рублей и 30 миллионов рублей соответственно). При этом при не достижении указанной величины обязанность по уведомлению налогового органа об участии в иностранной компании и о контролируемой иностранной компании (если применимо) сохраняется.

Сумма налога, исчисленного в отношении прибыли контролируемой иностранной компании за соответствующий период, уменьшается на величину налога, исчисленного в отношении этой прибыли в соответствии с законодательством иностранных государств и (или) законодательством Российской Федерации, а также на величину налога на прибыль организаций, исчисленного в отношении прибыли постоянного представительства этой контролируемой иностранной компании в РФ. Для соответствующего уменьшения налога необходимо документальное подтверждение расчета налога по законодательству иностранного государства. Налогообложение такой прибыли осуществляется по ставкам, предусмотренным НК РФ, т.е. 20% и 13% в зависимости от того, является ли контролирующее лицо юридическим или физическим лицом. При этом если контролирующее лицо получило доходы в виде дивидендов от контролируемой им иностранной компании в результате распределения ее прибыли, то такие доходы освобождаются от налогообложения налогом на доход, если налогоплательщиком была предоставлена налоговая декларация за соответствующие налоговые периоды.

Закон предусматривает исключения для некоторых контролируемых иностранных компаний, перечень которых достаточно обширен и приведен в ст. 25.13-1. Исключения состоят в том, что прибыль таких компаний не облагается налогом в соответствии с НК РФ. При этом обязанность по уведомлению налогового органа об участии в иностранной компании и о контролируемой иностранной компании (если применимо) сохраняется. Например, одно из исключений состоит в следующем.

Для получения освобождения эффективная ставка налогообложения прибыли для контролируемой иностранной организации, определяемая по итогам периода, за который в соответствии с личным законом такой организации составляется финансовая отчетность за финансовый год, составляет не менее 75% средневзвешенной налоговой ставки по налогу на прибыль российских организаций. Иными словами, речь идет не просто о налоговых ставках, а об эффективной налоговой ставке и о средневзвешенной налоговой ставке, для расчета которых в законе предусмотрены специальные формулы. Фактически это означает, что иностранные компании должны заплатить реальную сумму налогов от исчисленных доходов по рассчитанным ставкам. Для данного пункта закон устанавливает дополнительный критерий: контролируемая иностранная организация должна иметь постоянное местонахождения в государстве, с который у России заключен международный договор по вопросам налогообложения и которое обеспечивает обмен информацией с Россией для целей налогообложения.

Кроме того, прибыль иностранной организации освобождается от налогообложения, если такая организация является активной иностранной компанией, активной иностранной холдинговой компанией или активной иностранной субхолдинговой компанией. Закон содержит ряд условий отнесения компаний к активным. В частности, для активной иностранной компании доля так называемых «пассивных» доходов (как указано п. 4 ст. 309 НК РФ, например, дивиденды, доходы от распределения прибыли или имущества иных лиц, процентные доходы, доходы от использования прав на объекты интеллектуальной собственности и др.) составляет не более 20% в общей сумме доходов организации за соответствующий отчетный период. Для активных иностранных холдинговых компаний и активных иностранных субхолдинговых компаний предусмотрены также дополнительные условия.

Понятие фактического собственника дохода и особенности применения договоров об избежании двойного налогообложения

Закон по сути касается структур, которые являются иностранными только формально, а фактически находятся под контролем и управлением российских предпринимателей. В этой связи закон вводит понятие лица, имеющего фактическое право на доходы, и предусматривает, что данное определение будет применяться также и при установлении фактического собственника дохода при применении налоговых соглашений России. По смыслу закона лицо, имеющее фактическое право на доходы, — это лицо, которое в силу прямого и (или) косвенного участия в организации, либо контроля над организацией, либо в силу иных обстоятельств имеет право самостоятельно пользоваться и (или) распоряжаться этим доходом, либо лицо, в интересах которого иное лицо правомочно распоряжаться таким доходом.

При этом понятие контроля, а также термин «иные обстоятельства» в целях применения данного определения не расшифровываются. Однако уточняется, что при определении лица, имеющего фактическое право на доход, будут учитываться функции, выполняемые таким лицом, а также принимаемые им риски.

Изменения коснулись и применения льгот по договорам об избежании двойного налогообложения. Теперь помимо требования об осуществлении реальной деятельности, иностранная организация, имеющая фактическое право на получение дохода от источников в РФ, должна представить налоговому агенту подтверждение того, что она имеет постоянное местонахождение в государстве, с которым у РФ имеется международный договор по вопросам налогообложения. При этом такое подтверждение должно быть заверено компетентным органом иностранного государства. Кроме того, иностранная организация должна представить подтверждение того, что она имеет фактическое право на получение соответствующего дохода.

Льготный налоговый режим возможен только при условии предоставления указанных подтверждений. В противном случае налогообложение будет осуществляться согласно соответствующим положениям Налогового Кодекса РФ.

В целом это соответствует тенденциям международного налогообложения. Так, на уровне ОЭСР разработана концепция бенефициарного собственника доходов и предусмотрен отказ от предоставления льгот по договорам об избежании двойного налогообложения, если компания, которой выплачивается доход, таковым не является (см. статью Концепция «бенефициарного собственника»…).

Понятие налогового резидентства

Расширено понятие налогового резидента (Статья 246.2): таковыми признаются также иностранные компании, местом управления которыми является РФ, если иное не предусмотрено международным договором по вопросам налогообложения. Редакция Федерального закона от 8 июня 2015 г. вносит существенные изменения в порядок определения места управления. Так, местом управления иностранной организацией признается Россия при соблюдении хотя бы одного из следующих условий:

1. исполнительный орган (исполнительные органы) организации регулярно (т.е. в объеме, который не является существенно меньшим, чем в других государствах) осуществляет свою деятельность в отношении этой организации из РФ;
2. главные (руководящие) должностные лица организации (лица, уполномоченные и несущие ответственность за планирование, управление и контроль над деятельностью предприятия) преимущественно осуществляют свою деятельность в виде руководящего управления этой иностранной организацией в РФ. Руководящим управлением организацией признаются принятие решений и осуществление иных действий, относящихся к вопросам текущей деятельности организации, входящим в компетенцию исполнительных органов управления.

Таким образом, соблюдения одного из вышеперечисленных условий достаточно для признания России местом управления организации, а следовательно – для признания организации налоговым резидентом РФ. Если на основании указанных условий невозможно однозначно определить место управления компании (если компания представляет доказательства выполнения таких же условий в отношении иного иностранного государства), то дополнительно проверяется выполнение одного из следующих условий (п. 5 ст. 246.2):

1. ведение бухгалтерского или управленческого учета организации (за исключением действий по подготовке и составлению консолидированной финансовой и управленческой отчетности, а также анализу деятельности иностранной организации) осуществляется в РФ;
2. ведение делопроизводства организации осуществляется в РФ;
3. оперативное управление персоналом организации осуществляется в РФ.

П. 3 ст. 246.2 содержит перечисление видов деятельности, которые сами по себе не признаются осуществлением управления иностранной компанией в России. К таким видам деятельности относятся:

1. подготовка и (или) принятие решений по вопросам, относящимся к компетенции общего собрания акционеров (участников) иностранной организации;
2. подготовка к проведению заседания совета директоров иностранной организации;
3. осуществление на территории РФ отдельных функций в рамках планирования и контроля деятельности иностранной организации.

Закон относит к таким функциям стратегическое планирование, бюджетирование, подготовка и составление консолидированной финансовой и управленческой отчетности, анализ деятельности иностранной организации, внутренний аудит и внутренний контроль, а также принятие (одобрение) стандартов, методик и (или) политик, действие которых распространяется на все дочерние организации такой организации или их существенную часть. Указанный перечень не является исчерпывающим.

Таким образом, по смыслу закона основные критерии для определения статуса налогового резидента перечислены в п. 2 ст. 246.2. Если они не позволяют четко установить место управления, то следует обращаться к п. 5 ст. 246.2. Указанные в п. 3 ст. 246.2 виды деятельности даже в их совокупности не позволяют признать иностранную организацию налоговым резидентом РФ.

В целом отметим, что при разработке данной статьи законодатель следовал практике ряда других стран, устанавливающих налоговое резидентство через «связь» компании с тем или иным государством, независимо от места ее регистрации. Например, определение места фактического управления содержится в Комментариях к Модельной налоговой Конвенции ОЭСР, где оно определяется как «место принятия управленческих и коммерческих решений, которые необходимы для осуществления деятельности компании в целом». Международным тенденциям соответствует и положение о том, что если иностранная организация ссылается на то, что место ее управления находится за пределами РФ в целях применения международных договоров РФ, она должна документально подтвердить наличие квалифицированного персонала и активов в государстве ее постоянного местонахождения (п. 4 ст. 246.2). Иными словами, она должна подтвердить свое реальное присутствие и осуществление реальной экономической деятельности на территории другого государства, что в международной налоговой практике известно под термином substance (эта концепция представлена, например, в Плане действий ОЭСР по противодействию размыванию налогооблагаемой базы и выводу прибыли из-под налогообложения, BEPS) — см.дополнительные комментарии «Что такое substance…«

Ответственность налогоплательщиков

Закон предусматривает ответственность:

1. за неуплату или неполную уплату контролирующим лицом сумм налога в виде штрафа в размере 20% от суммы неуплаченного налога в отношении прибыли контролируемой иностранной компании, подлежащей включению в налоговую базу, но не менее 100 000 рублей (Статья 129.5);
2. за неправомерное непредставление в установленный срок контролирующим лицом в налоговый орган уведомления о контролируемых иностранных компаниях за календарный год или представление уведомления, содержащего недостоверные сведения, в виде штрафа в размере 100 000 рублей по каждой контролируемой иностранной компании, сведения о которой не представлены либо в отношении которой представлены недостоверные сведения (п. 1 Статья 129.6);
3. за неправомерное непредставление в установленный срок налогоплательщиком в налоговый орган уведомления об участии в иностранных организациях или представление уведомления об участии в иностранных организациях, содержащего недостоверные сведения, в виде штрафа в размере 50 000 рублей в отношении каждой иностранной организации, сведения о которой не представлены либо в отношении которой представлены недостоверные сведения (п. 2 Статья 129.6)

Штраф именно за неуплату или неполную уплату сумм налога не взимается в переходный период с 2015 по 2017 гг., а начинает применяться в отношении налоговых периодов, начиная с 2018 года, т.е. в 2019 г. Однако обязанность уплатить полную сумму налога при этом сохраняется.

В целом отметим, что предусмотренные Законом правила достаточно сложны, и на данный момент уже было внесено несколько блоков достаточно обширных поправок. Не исключено, что потребуется дальнейшая корректировка. Кроме того, при разработке закона были использованы многие положения, принятые в международной налоговой практике, в том числе в рамках ОЭСР. Основная проблема, которая может возникнуть в этой связи, состоит в отсутствии практического опыта применения данных положений налоговыми органами и судами, что может привести, например, к произвольному и расширенному толкованию некоторых понятий.