18.06.2017

План BEPS и его значение для российской налоговой реформы

В последние годы аббревиатура BEPS прочно укоренилась в лексиконе международных налоговых консультантов. В настоящей статье мы рассмотрим, что же представляет собой план BEPS и какое отношение он имеет к проводимой в России налоговой реформе.

Что такое план BEPS и предпосылки его принятия

План BEPS (полное официальное наименование Action Plan on Base Erosion and Profit Shifting) – это план мероприятий ОЭСР по противодействию размыванию налогооблагаемой базы и выводу прибыли из-под налогообложения, который был разработан и опубликован еще в 2013 году.

Основными предпосылками, вызвавшими необходимость его появления, стали быстрое развитие транснациональных корпораций и сравнительно легкие возможности менять на законных основаниях центр извлечения основной прибыли таких корпораций, используя различия в налоговом законодательстве юрисдикций и в толковании международных сделок с точки зрения налогообложения. Прежде всего, это относилось к сделкам по финансированию. В результате оказалось, что доходы, полученные от совершения международных сделок, в некоторых случаях облагаются по низкой ставке налогообложения либо вообще не облагаются налогом. Само по себе это не вызывает озабоченности. Проблемы, однако, возникают, когда подобные ситуации создаются намеренно путем искусственного отделения налогооблагаемого дохода и перевода его в низконалоговую или безналоговую юрисдикцию.

Такое положение дел привело к необходимости анализа этих новых тенденций и выработки единого подхода к их урегулированию на международном уровне. Впервые соответствующий вопрос был поднят на саммите лидеров стран Большой двадцатки (G20) в 2012 г. Впоследствии в феврале 2013 года в рамках Организации экономического сотрудничества и развития (ОЭСР) был подготовлен отчет о BEPS (см. http://www.keepeek.com/Digital-Asset-Management/oecd/taxation/addressing-base-erosion-and-profit-shifting_9789264192744-en#.WSLza-vyjIU#page5). Дальнейшие отчеты были подготовлены ОЭСР в течение 2014 года и утверждены министрами финансов и лидерами стран Большой двадцатки. Основные выводы, представленные в этих отчетах, были консолидированы в 15 мероприятий, которые и составляют итоговый план BEPS (см. http://www.oecd.org/ctp/BEPSActionPlan.pdfhttp://www.oecd.org/ctp/BEPSActionPlan.pdf), опубликованный в 2015 году.

Структура плана BEPS

По сути, в плане BEPS содержатся 15 проблемных областей (мероприятий), в отношении которых следует разработать конкретные предложения и предпринять ряд действий. Ниже кратко представлены эти 15 мероприятий.

Мероприятие 1 – Урегулирование налоговых проблем цифровой экономики (Address the tax challenges of the digital economy)
Основные вопросы, которые следует рассмотреть в рамках данного мероприятия включают в себя «цифровое» присутствие компании в стране без налогообложения вследствие отсутствия «физического» присутствия в налоговых целях; характеристика доходов, полученных в рамках новых моделей ведения бизнеса и применение правил об источнике доходов; обеспечение налоговых сборов по НДС и аналогичным налогам при трансграничных поставках цифровых товаров и услуг.

Мероприятия 2 – Нейтрализация эффектов «гибридных» трансграничных схем (Neutralise the effects of hybrid mismatch arrangements)
В данном случае речь идет об искусственном создании трансграничных схем, последствиями которых являются двойное неналогообложение, двойной вычет налога, длительная отсрочка налогообложения. Их нейтрализации может служить, например, изменения в Модельную конвенцию ОЭСР, ограничивающие применение гибридных инструментов и структур для получения необоснованных льгот по Соглашениям об избежании двойного налогообложения или принятие внутренних положений о запрете вычета налогового платежа, который также подлежит вычету в иной юрисдикции.

Мероприятие 3 – Усиление норм о контролируемых иностранных компаниях (Strengthen CFC rules)
Данное мероприятие предполагает разработку рекомендаций относительно содержания правил о контролируемых иностранных компаниях.

Мероприятие 4 – Ограничение размывания налогооблагаемой базы через вычет процентов и других финансовых платежей (Limit base erosion via interest deductions and other financial payments)
В рамках данного мероприятия следует разработать рекомендации по предотвращению размывания налогооблагаемой базы путем применения вычета процентных расходов, например в рамках займов, выданных связанным сторонам.

Мероприятие 5 – Более эффективная борьба с неблагоприятными налоговыми практиками с учетом прозрачности счетов и фактического присутствия (Counter harmful tax practices more effectively, taking into account transparency and substance)
Целью данного мероприятия является повышение прозрачности, в том числе обязательный спонтанный обмен о налоговых постановлениях, касающихся предоставленных преференциальных режимов, и требование и наличии фактического присутствия для применения преференциального режима. В частности именно из-за этого Мероприятия в таких странах как Кипр и Люксембург был серьезно изменен специальный налоговый режим для интеллектуальной собственности (IP regime) и теперь его налоговые преимущества доступны только при реальной разработке интеллектуальной собственности в стране регистрации компании, то есть для реального местного бизнеса, а не для искусственно созданного международного.

Мероприятие 6 – Предотвращение злоупотреблений налоговыми соглашениями (Prevent treaty abuse)
Данное мероприятие предполагает разработку положений на национальном уровне, которые бы препятствовали предоставлению льгот по международным налоговым соглашениям в ненадлежащих обстоятельствах, в частности соглашение об избежании двойного налогообложения не должно приводить к ситуации, когда налогообложение не возникает ни в одной стране.

Мероприятие 7 – Предотвращение искусственного избежания статуса постоянного представительства (Prevent the artificial avoidance of PE status)
В рамках данного мероприятия предполагается внесение изменений в определение постоянного представительств, препятствующих злоупотреблению использованием структур с участием комиссионера или применением некоторых исключений.

Мероприятие 8 – Нематериальные активы (Intangibles)
Планируется рассмотрение следующих вопросов: принятие более широкого и четкого определения нематериальных активов; обеспечение надлежащего распределения прибыли от передачи и использования нематериальных активов; разработка правил трансфертного образования при передачи нематериальных активов, по которым сложно произвести оценку; и др.

Мероприятие 9 – Риски и капитал (Risks and capital)
Предполагается принятие правил трансфертного ценообразования, препятствующих ненадлежащему переносу прибыли на организацию исключительно вследствие принятия договорных рисков либо предоставления капитала.

Мероприятие 10 – Иные сделки с высоким уровнем риска (Other high-risk transactions)
В рамках данного направления рекомендуется обратить внимание на сделки, которые не были бы совершены между сторонними компаниями (т.е. на сделки между взаимозависимыми лицами).

Мероприятие 11 – Разработка методик по сбору и анализу данных о BEPS и меры по борьбе с этим явлением (Establish methodologies to collect and analyse data on BEPS and the actions to address it)
Речь идет о разработке индикаторов масштаба и экономического влияния BEPS и об обеспечении наличия механизмов для определения и оценки эффективности и экономического влияния проводимых мероприятий на регулярной основе.

Мероприятие 12 – Требование об обязательном раскрытии налогоплательщиками схем агрессивного налогового планирования Require taxpayers to disclose their aggressive tax planning arrangements)
Предполагается разработка рекомендаций по обязательному раскрытию агрессивных либо неправомерных сделок, режимов или структур с учетом административных издержек для налоговых органов и бизнеса, а также опыта других стран в реализации подобных мер.

Мероприятие 13 – Пересмотр документации по трансфертному ценообразованию (Re-examine transfer pricing documentation)
В рамках указанного направления предполагается разработка правил, касающихся документации в области трансфертного ценообразования в целях повышения прозрачности для налоговых органов с учетом издержек соблюдения законодательства для бизнеса.

Мероприятие 14 – Совершенствование механизмов разрешения споров (Make dispute resolution mechanisms more effective)
Предполагается разработка решений по устранению препятствий в разрешении споров, вытекающих из договоров, в рамках взаимосогласительной процедуры с учетом того факта, что во многих договорах отсутствует арбитражная оговорка.

Мероприятие 15 – Разработка многостороннего инструмента (Develop a multilateral instrument)
В рамках данного направления предлагается проанализировать вопросы публичного и международного права, что позволит заинтересованным сторонам внедрить меры, разработанные в ходе работы по BEPS и внести изменения в свои двусторонние договоры.

Таким образом, можно выделить следующие основные направления, которые, так или иначе, затрагивает план BEPS:

• недопущение ситуации двойного неналогообложения, когда в силу различий в налоговом законодательстве юрисдикций доходы не подлежат налогообложению ни в одной стране;
• решение ряда проблем, связанных с корпоративным налогообложением («гибридные» инструменты, КИК и т.д.);
• недопущение случаев злоупотребления льготами, предоставленными международными соглашениями в налоговой сфере;
• совершенствование правил трансфертного ценообразования;
• повышение прозрачности.

План BEPS в мире

Хотя план BEPS не является юридически обязательным инструментом и носит, скорее, характер рекомендаций, его имплементация является результатом международного консенсуса. Признав необходимость разработки единых «правил игры», страны ОЭСР и страны Большой двадцатки взяли на себя обязательство по систематическому внедрению рекомендаций плана BEPS. К 2016 г. была подготовлена соответствующая нормативно-правовая база, позволяющая странам, не являющимся членами ОЭСР или Большой двадцатки, участвовать в реализации Плана. Общий список стран, присоединившихся к плану BEPS можно посмотреть на сайте ОЭСР по ссылке http://www.oecd.org/tax/beps/inclusive-framework-on-beps-composition.pdf.

Однако не все направления Плана получили одинаковую поддержку его участников. Так, ОЭСР на своем сайте отмечает (см. http://www.oecd.org/ctp/beps-frequentlyaskedquestions.htm), что наибольшего консенсуса удалось достичь в таких областях, как предотвращение злоупотреблений договорами об избежании двойного налогообложения (treaty shopping), борьба с неблагоприятными налоговыми практиками, совершенствование практики разрешения споров. При этом не все участники BEPS утвердили стандарты о налоговых договорах или трансфертном ценообразовании. Что касается рекомендаций по гибридным трансграничным схемам и вычету процентов, страны согласовали общие направления политики. Ожидается, что в этих областях со временем удастся достичь сближения благодаря применению согласованных общих подходов.

Говоря о мировом развитии плана BEPS, нужно также отметить, что 7 июня 2017 года состоялось подписание Многосторонней конвенции ОЭСР по имплементации мер по внесению изменений в договоры об избежании двойного налогообложения в целях борьбы с BEPS. Полный список стран, подписавших Конвенцию, представлен на сайте ОЭСР по ссылке http://www.oecd.org/tax/treaties/beps-mli-signatories-and-parties.pdf. Россия также подписала данную Конвенцию 7 июня 2017 года.

План BEPS и Россия

Не являясь членом ОЭСР, Россия, тем не менее, ориентируется на разработки ОЭСР в своей внутренней политике. Так, в частности, следующие изменения налогового законодательства, которые имели место в последние годы, свидетельствуют о проведении Россией налоговой политики в духе рекомендаций ОЭСР:

1. Принятие в 2011 г. правил о сделках между взаимозависимыми лицами и трансфертном ценообразовании. Несмотря на то, что соответствующий раздел был внесен в Налоговый кодекс раньше официального принятия плана BEPS, он отражает те же тенденции, что и мероприятие 13 плана.

2. Принятие в 2014 г. законодательства о контролируемых иностранных компаниях (КИК), что соответствует рекомендации в рамках мероприятия 3 плана BEPS.

3. Введение в налоговый кодекс вместе с законодательством о КИК понятия «лица, имеющего фактическое право на доходы». Данное понятие имеет значение для применения льгот по соглашениям об избежании двойного налогообложения и тем самым реализует рекомендацию в рамках мероприятия 6 плана BEPS.

4. Присоединение России к Конвенции ОЭСР о взаимной административной помощи по налоговым делам и принятому в соответствии с ней Единому стандарту автоматического обмена информацией о финансовых счетах (CRS). Хотя план BEPS не содержит отдельного пункта, касающегося автоматического обмена информацией, но многие пункты плана содержат положения о предоставлении информации. Например, в рамках мероприятия 13 рекомендуется предусмотреть требование о предоставлении транснациональными корпорациями информации о глобальном распределении своих доходов, экономической деятельности и уплаченных налогов.

Таким образом, можно полагать, что в последующем Россия будет следовать мировым тенденциям в сфере налогообложения и пойдет по пути повышения прозрачности и ужесточения контроля международных структур с точки зрения наличия в них элементов «искусственности». Ведь основное назначение плана BEPS не в том, чтобы полностью запретить или сделать невозможными международные транзакции и деятельность транснациональных корпораций, а в том, чтобы противодействовать созданию искусственных налоговых структур, которые не имеют реальной коммерческой цели и созданы исключительно для уклонения от уплаты налогов.