05.11.2013

«Деловая цель» в практике судов по налоговым спорам

Доктрина деловой цели (business purpose), как и многие другие  правовые явления, пришла в Россию с Запада. Однако в России она получила развитие и обоснование в рамках концепции необоснованной налоговой выгоды, легитимированной Высшим Арбитражным Судом РФ.

Налоговая выгода — это уменьшение размера налоговой обязанности, полученное, например, в результате уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, пользования налоговой льготой, применения пониженной налоговой ставки, получения права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета. Важно помнить, что налоговая выгода не является сама по себе чем-то противоправным, и налогоплательщик вправе к ней стремиться, однако она может быть как обоснованной, так и необоснованной.

«Работает» данный принцип следующим образом: если будет доказано, что в действиях налогоплательщика, направленных на получение налоговой выгоды, отсутствует разумная деловая цель, то его ждут неблагоприятные налоговые последствия (доначисление налога, взыскание штрафа, отказ в применении вычетов по НДС и пр.). Цель сделки должна быть именно деловой. Если же доказано, что единственной (или основной, доминирующей) целью является минимизация или полный уход от налогов, то налогообложение будет приведено в соответствие с экономической сущностью сделки.

Приведем пример. Российским ООО в качестве расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, были учтены суммы агентских вознаграждений, выплаченных по агентским договорам компании, зарегистрированной на BVI, и ряду других. Суды первой и апелляционной инстанций согласились с выводами инспекции о том, что у налогоплательщика отсутствовала необходимость в привлечении агентов с целью получения услуг коммерческого содействия по поиску потенциальных покупателей товара на территории одной из республик СНГ, поскольку информация о таких покупателях являлась общедоступной. Таким образом, затраты в виде агентского вознаграждения, выплаченного компании BVI, не могут быть признаны экономически обоснованными в целях налогообложения налогом на прибыль, так как налогоплательщиком не представлено доказательств наличия разумной деловой цели в заключении с названными организациями агентских договоров (См. Постановление 9-го ААС от 16 апреля 2013 г. по делу N А36-4941/2012).

В п. 3 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» судам предписывается оценивать обоснованность полученной налоговой выгоды от операций с учетом такого критерия, как наличие деловой цели в действиях налогоплательщика при условии реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

Помимо «налоговой выгоды», Пленум ВАС РФ в указанном постановлении впервые ввел в налоговое право России такие отсутствующие в НК РФ понятия, как «подлинное экономическое содержание» операций налогоплательщика, «цели делового характера», а также сформулировал критерии признания налоговой выгоды необоснованной и налоговые последствия такого признания.

Практика судов при разрешении налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков. Другими словами, предполагается, что действия налогоплательщика, в результате которых получена налоговая выгода, являются экономически оправданными, а данные, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, — достоверными. Однако налоговый орган может оспорить в судебном порядке наличие оснований для получения налоговой выгоды, если докажет, что сведения, содержащиеся в соответствующих документах, являются неполными, недостоверными или противоречивыми.

Общее правило: налоговая выгода может быть признана необоснованной в случаях, если для целей налогообложения операции учтены не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера). Налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

Кроме того, Пленум ВАС разъяснил, что обоснованность получения налоговой выгоды не может ставиться в зависимость от способа привлечения капитала для осуществления предпринимательской деятельности (использование собственных, заемных средств, эмиссия ценных бумаг, увеличение уставного капитала и т.п.) или от эффективности его использования.

Исходя из изложенного и учитывая российские реалии, возникает важнейший вопрос: как данная судебная доктрина относится к практике использования российским бизнесом оффшорных и иных иностранных компаний?

Проблема состоит в том, что во многих случаях причины использования оффшоров и иных нерезидентных структур (минимизация налогов, защита активов от возможных рисков и пр.) не содержат в себе деловой цели в прямом смысле слова. Отсюда — сложность обоснования наличия разумной деловой цели в использовании тех или иных оффшорных схем. Само по себе существование оффшорной компании и ведение с ее помощью коммерческой деятельности законно, однако, если такая компания существует лишь номинально, и цель ее создания состояла в минимизации налогов, высока вероятность того, что налоговые органы смогут доказать отсутствие в соответствующих операциях деловой цели. Правовое регулирование в данной сфере направлено именно на противодействие незаконного использования оффшоров в деятельности отечественного бизнеса. Один из уже действующих актов в этой сфере — новая глава НК РФ о взаимозависимости и контролируемых сделках.

Итак, налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели. Поэтому если суд, на основании оценки представленных налогоплательщиком и налоговым органом доказательств, установит, что главной целью налогоплательщика было получение дохода исключительно за счет налоговой выгоды, суд определит объем его прав и обязанностей исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции.

Также важно отметить, что в помимо применения к налогоплательщику налоговых последствий (доначисления налогов, пеней, штрафов) возможно и признание самой сделки недействительной (по соответствующим основаниям, предусмотренным ГК РФ, например, в связи со мнимым или притворным характером сделки) и применение последствий ее недействительности.

Таким образом, всегда необходимо иметь в виду, что для налоговых и судебных органов имеет значение не только правовая форма сделок (пусть и самая безупречная), но и их реальное экономическое содержание. Поэтому, следует избегать ситуаций, когда единственной целью хозяйственной операции является уменьшение налоговой нагрузки, а не получение прибыли от основной деятельности.